Nierzadko zdarza się, że z uwagi na skomplikowany system prawa podatkowego, w składanych deklaracjach podatkowych występują błędy oraz omyłki, które prowadzą do zaniżenia należnego fiskusowi podatku. Przypadki te, nie tylko pozostają w sferze zainteresowania organów podatkowych, ale również organów ścigania. W związku z nimi istnieje możliwość postawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. 

Ustawodawca stwarza sprawcy możliwość uniknięcia odpowiedzialności karnoskarbowej, pod warunkiem jednak spełnienia kilku określonych warunków. 

Z niniejszego artykułu dowiedzą się Państwo w szczególności kiedy istnieje możliwość złożenia korekty deklaracji, od czego uzależniona jest jej skuteczność oraz jakie konsekwencje wywołuje skuteczne skorzystanie z tej instytucji. 

Uwagi wprowadzające

Korekta deklaracji podatkowej, stanowiąca jedną z postaci tzw. karnoskarbowego czynnego, uregulowana została w art. 16a k.k.s.:

§ 1. Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu prawnie skuteczna korekta deklaracji lub księgi dotycząca obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony.

§ 2. Jeżeli w związku z czynem zabronionym określonym w § 1 nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, przepis ten stosuje się tylko wtedy, gdy należność ta została uiszczona niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie wyznaczonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

§ 3. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Szczegółowa analiza art. 16a k.k.s. pozwala wysnuć dość ogólną tezę, że przepis ten przewiduje instytucje wyłączającą karalność sprawcy, wywołującą – w zależności od stadium procesu – skutek określony w art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., tj. prowadzącą do odmowy wszczęcia postępowania bądź konieczności jego umorzenia.

Skorzystanie z dobrodziejstwa analizowanej instytucji możliwe jest przy spełnieniu dwóch kumulatywnie określonych przez ustawę warunków: [1] złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej oraz [ii] uiszczenie w całości należności publicznoprawnej uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie. 

Jednocześnie, w § 3 art. 16a k.k.s. ustawodawca przewidział sytuacje, kiedy skorzystanie z analizowanej tutaj instytucji jest niedopuszczalne. Jest tak, gdy przed złożeniem korekty [1] wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub [2] ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 

Podmiotowy zakres możliwości skorzystania z instytucji z art. 16a k.k.s.

Dokonując analizy przesłanek warunkujących skuteczną aplikację opisanej w art. 16a k.k.s instytucji wyłączającej karalność sprawcy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zasadne staje się pytanie czy można pociągnąć do odpowiedzialności podmiot, który wypełnił nierzetelnie pierwotną deklarację (w związku, z którą uszczuplono lub narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną), a nie był podmiotem składającym korektę. 

Ujmując rzecz inaczej, można mieć poważne wątpliwości czy klauzula wyłączająca odpowiedzialność karną skarbową dotyczyć ma podmiotu, który złożył deklarację pierwotną, w sytuacji, gdy korektę deklaracji złoży inny podmiot niż ten, który złożył deklarację pierwotną (np. w razie zmiany zarządu w spółce).

Jakkolwiek w piśmiennictwie można odnaleźć pogląd, zgodnie z którym nie istnieje konieczność wykazania tożsamości podmiotowej pomiędzy sprawcą (podmiotem pierwotnie składającym deklarację) a osobą składającą korektę, to jednak stanowisko to jest zdecydowanie odosobnione i niepodzielane przez większość doktryny prawa karnego. Dość powszechnie prezentowany jest przeciwstawny pogląd, zgodnie z którym z dobrodziejstwa instytucji wyłączającej odpowiedzialność karną skarbową może skorzystać wyłącznie podmiot, który samodzielnie złożył korektę deklaracji podatkowej.

Uznać należy, że zarówno brzmienie art. 16a k.k.s, jak też jego ratio legis uprawnia do konstatacji, że prawidłowa aplikacja opisanej w tym przepisie instytucji wskazuje na konieczność zachowania tożsamości podmiotowej pomiędzy osobą, którą złożyła pierwotną deklarację a osobą, która złożyła prawnie skuteczną korektę tejże deklaracji. 

W sytuacji, gdy pierwotna deklaracja podatkowa została złożona w imieniu podmiotu konwencjonalnego, a sprawca w chwili składania korekty nie ma już uprawnień do jego reprezentacji (np. na skutek przestania pełnienia funkcji członka zarządu), nie jest możliwe zastosowanie art. 16a k.k.s względem takiej osoby. W takim przypadku uprawnione jest jedynie skorzystanie z instytucji opisanej w art. 16 k.k.s., której przesłanki są jednak o wiele bardziej rygorystyczne.

Złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej

Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 16a k.k.s. jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej. Kwestię możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej uregulowane są samoistnie przez przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa oraz przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. 

Prawnie skuteczna korekta deklaracji podatkowej to korekta złożona [i] przez określony podmiot, [ii] w określonym czasie. 

Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

§ 1a. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a.

§ 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Konieczne wskazania jest, że w art. 81b Ordynacji podatkowej wskazane zostały sytuacje, kiedy uprawnienie do skorygowania deklaracji zostaje zawieszone. Przykładowo:

Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Oznacza to, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, które nie ulegają żadnym modyfikacjom na mocy postanowień Kodeksu karnego skarbowego, korekta deklaracji podatkowej może być złożona: przed wszczęciem kontroli podatkowej, po zakończeniu tej kontroli, jak również po zakończeniu postępowania podatkowego, z tym jednak ograniczeniem, że w tym ostatnim przypadku korekta odnosić się może jedynie do zobowiązań podatkowych nieobjętych decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. 

Dla kompletności rozważań należy zaznaczyć, że wraz z wejściem w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 81b Ordynacji podatkowej uzyskał kilka nowych jednostek redakcyjnych, które odnoszą się do możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej w toku prowadzonego przez Ministra Finansów postępowania, w którym może być wydana decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. 

Przepisy te stanowią wyjątek od zasady, zgodnie z którą złożenie korekty w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest nieskuteczne. W tym bowiem przypadku podatnik może skorygować deklarację przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 

Z kolei w przypadku kontroli celno – skarbowej prowadzonej na podstawie art. 82 pkt 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej:

W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie zaś z ust. 4 tego przepisu:

Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3.

Uiszczenie należności publicznoprawnej

Drugim z warunków umożlwiających skorzystanie z klauzuli niepodlegania karze z art. 16a k.k.s. jest uiszczenie w całości, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, uszczuplonej należności publicznoprawnej. 

Ustawa nie wymaga, aby sam sprawca uiścił należność. Obowiązek ten może zostać zrealizowany również przez inne osoby. Należność musi być wymagalna, a tym samym pozostawać do uregulowania z racji uszczuplenia. W literaturze przedmiotu istnieje spór czy w skład należności wchodzą również odsetki. Z jednej strony twierdzi się, że przyjęcie tezy, iż sprawca jest obowiązany uiścić należność łącznie z odsetkami, stanowiłoby interpretację rozszerzającą na niekorzyść sprawcy, niedopuszczalną w prawie karnym skarbowym.

Z drugiej jednak strony obowiązek uregulowania przez sprawcę również odsetek wyciągany jest przez komentatorów z art. 51, 53 oraz 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym dopiero uiszczenie należności łącznie z odsetkami miałoby czynić zadość wymaganiom z art. 16a § 2 k.k.s. Szczegółowa analiza orzecznictwa sądowego oraz literatury przedmiotu nie pozwala na wyróżnienie w tym zakresie stanowisko większościowego. Wydaje się zatem za celowe, z przezorności procesowej, przyjąć bardziej rygorystyczne warunki stawiane sprawcy. 

Negatywne przesłanki instytucji z art. 16a k.k.s.

Dla skorzystania przez sprawcę z dobrodziejstwa omawianej instytucji, w konkretnym stanie faktycznym nie mogą ziścić się przesłanki negatywne szczegółowo opisane w § 3 art. 16a k.k.s.

Przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi nie może zostać wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podobnie w toku toczącego się postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie mogło dojść do ujawnienia takiego czynu. 

Pomoc prawna adwokata

Jak wykazała powyższa analiza, skuteczność skorzystania z analizowanej instytucji uwarunkowana została przez szereg czynników. Dlatego w każdej sprawie, osoba chcąca złożyć korektę deklaracji podatkowej, powinna zwrócić się o pomoc do adwokata. Adwokat będzie mógł w sposób należyty przygotować odpowiednią dokumentacje, tak aby jej treść zawierała wszystkie elementy czyniące zadość wymogom z art. 16a k.k.s. 

Jeśli potrzebowaliby Państwo pomocy prawnej w tej kategorii spraw, serdecznie zapraszamy do kontaktu telefonicznego bądź e – mailowego.