Przy składaniu przez podatników dokumentów finansowych zdarza się, że dochodzi do działań niepożądanych z perspektywy interesów Skarbu Państwa, w szczególności tych narażających fiskusa na zmniejszenie wpływów z tytułu należności podatkowych. W celu zabezpieczenia publicznych interesów skarbowych ustawodawca wprowadza kategorię przestępstw karnoskarbowych, do których należy m.in. oszustwo podatkowe z art. 56 k.k.s. Z naszego artykułu dowiedzą się Państwo w szczególności czym jest oszustwo podatkowe z art. 56 k.k.s., czym jest uszczuplenie podatku i narażenie podatku na uszczuplenie oraz co grozi za oszustwo podatkowe.

Czym jest oszustwo podatkowe?

Oszustwo podatkowe to zwrot powszechnie używany w języku potocznym związany z czynami karalnymi polegającymi na uchylaniu się od zobowiązań podatkowych ciążących względem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W doktrynie prawa oszustwem podatkowym w ścisłym znaczeniu jest jednak przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s., które dotyczy nierzetelnego zachowania podatnika w zakresie treści dokumentów wpływających na jego obowiązek podatkowy. Dla zobrazowania odpowiedzialności za oszustwo podatkowe z art. 56 k.k.s. warto posłużyć się przykładem:

• Anna Wiśniewska prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą artykułów papierniczych. Anna właśnie otwiera nowy sklep ze swoimi produktami. W nowym miejscu Anna zaplanowała wystrój i urządziła wnętrze samodzielnie. Chcąc jednak obniżyć obciążenia podatkowe Anna wystawiła fałszywą fakturę na usługę zaprojektowania aranżacji sklepu. Anna uwzględniła fałszywą fakturę w deklaracji i zawyżyła wysokość kosztów uzyskania przychodu. Tym samym podała nieprawdę w deklaracji złożonej organowi podatkowemu, przez co naraziła Skarb Państwa na stratę.

Warto odnotować, że art. 56 k.k.s. przewiduje odpowiedzialność za dwa przestępstwa skarbowe – typ podstawowy z § 1 oraz typ uprzywilejowany z § 2, a także dwa wykroczenia skarbowe wskazane w § 3 i § 4 powyższego przepisu. Przesłanki odpowiedzialności z art. 56 § 1 k.k.s. są wspólne dla całego przepisu. Kryterium rozróżnienia typów z poszczególnych paragrafów to wysokość narażonego na uszczuplenie podatku. Tym samym, w zależności od wysokości narażonego na uszczuplenie podatku, zachowanie sprawcy składającego nierzetelną deklarację lub oświadczenie, może stanowić przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też głównym przedmiotem rozważań tej publikacji jest odpowiedzialność podatnika za przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. 

Jaka jest różnica między oszustwami podatkowymi a optymalizacją podatkową?

Optymalizacją podatkową nazywamy szereg czynności podejmowanych przez podatnika w celu zmniejszenia wymiaru ciążących na nim obowiązków podatkowych. Do przykładów optymalizacji można zaliczyć m.in. korzystanie z ulg podatkowych lub wybór odpowiedniego typu spółki prawa handlowego dla prowadzonej działalności gospodarczej. Gdzie leży granica pomiędzy optymalizacją podatkową a oszustwem podatkowym? Kluczowe dla odróżnienia optymalizacji podatkowej od oszustwa podatkowego jest kryterium legalności podejmowanych działań. W przypadku optymalizacji podatkowej działanie podatnika opiera się na wykorzystaniu rozwiązań, które są dozwolone w świetle obowiązującego prawa. Osoba stosująca optymalizację nie podejmuje czynności bezprawnych w świetle przepisów podatkowych – nie poświadcza nieprawdy w deklaracji podatkowej ani w jakikolwiek inny sposób nie wprowadza w błąd organu podatkowego. W konsekwencji stosowania optymalizacji podatkowej nie dochodzi do realizacji znamion przestępstwa oszustwa podatkowego z art. 56 k.k.s. ani pozostałych typów przestępstw karnoskarbowych, a tym samym do ponoszenia przez podatnika odpowiedzialności karnoskarbowej. 

Jakie są znamiona oszustwa podatkowego z art. 56 k.k.s. ?

Aby doszło do przestępstwa z art. 56 k.k.s., muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. sprawca musi być podatnikiem lub osobą, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej;
2. musi nastąpić złożenie deklaracji lub oświadczenia organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi;
3. w deklaracji lub oświadczenia sprawca podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem;
4. powstaje stan narażenia podatku na uszczuplenie.

Ponadto warto zauważyć, że warunkiem popełnienia przestępstwa z art. 56 k.k.s. w kontekście strony podmiotowej czynu jest umyślność sprawcy. Oznacza to, że podatnik przedstawiając nierzetelną deklarację lub oświadczenie ma świadomość niezgodności przedstawianych przez siebie danych z rzeczywistością oraz chce albo godzi się na narażenie podatku na uszczuplenie. 

Kto może być sprawcą przestępstwa z art. 56 k.k.?

Przestępstwo z art. 56 k.k.s. jest przestępstwem indywidualnym i może zostać popełnione przez podatnika. W celu ustalenia kręgu osób, które mogą dopuścić się deliktu oszustwa podatkowego, zgodnie z art. 53 § 30 k.k.s. należy odwołać się do definicji podatnika w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („o.p.”). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 o.p).

Poza osobą objętą obowiązkiem podatkowym, sprawcą oszustwa podatkowego na podstawie art. 9 § 3 k.k.s. może być również osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi, a w szczególności finansowymi podatnika. Jak zostałopotwierdzone w orzecznictwie sądowym, analogiczną do sprawcy odpowiedzialność karnoskarbową za oszustwo podatkowe ponosi „osoba zajmująca się obsługą księgową podatnika, w tym sporządzaniem deklaracji lub oświadczeń składanych następnie organowi podatkowemu” (wyrok SN z 7.11.2013 r., V KK 158/13). W kręgu osób prowadzących sprawy gospodarcze i finansowe podatnika znajdują się w szczególności:

główny księgowy

wyrok SO w Warszawie z 25.10.2018 r., IX Ka 867/18

Prezes zarządu

wyrok SA we Wrocławiu z 29.05.2013 r., II AKa 104/13.

Złożenie deklaracji lub oświadczenia organowi lub płatnikowi

Do przestępstwa z art. 56 k.k.s. konieczne jest złożenie organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi podatku deklaracji lub oświadczenia, które zawierają nierzetelne dane. Deklaracje lub oświadczenia należy rozumieć szeroko jako wszelkie dokumenty stanowiące podstawę naliczenia podatku. Ze względu na alternatywną konstrukcję przepisu dla popełnienia przestępstwa nie jest wymagane złożenie obu typów dokumentów, co potwierdza poniższe stanowisko sądu:

„Przepis art. 56 § 1 k.k.s. sformułowany jest alternatywnie, a zatem czyn zabroniony popełniony może być w jednej z wymienionych w nim postaci”.

wyrok SR w Radomsku z 10.06.2013 r., II K 690/12.

Sprawca składa nierzetelną deklarację lub oświadczenie organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi. O ile dwie pierwsze kategorie nie budzą wątpliwości, o tyle warto doprecyzować kim jest płatnik podatku w świetle art. 56 k.k.s. Przez płatnika zgodnie z art. 8 o.p. należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej obowiązaną na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Do kręgu płatników należą m.in. pracodawcy, w zakresie podatków od świadczeń emerytów i rencistów – ZUS oraz KRUS, a także notariusze będący płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych. 

Wprowadzenie w błąd organu podatkowego

Sprawca przestępstwa oszustwa podatkowego składając nierzetelną deklarację lub oświadczenie wprowadza w błąd organ podatkowy lub płatnika podatku. W świetle art. 56 k.k.s. uchybienie w składanych dokumentach może polegać na podaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy albo niedopełnieniu obowiązku zawiadomienia o zmianie danych. Należy jednocześnie pamiętać, że podane przez podatnika zniekształcone informacje muszą mieć znaczenie dla ustalenia przedmiotu lub podstawy opodatkowania. Wpływ nieprawdziwych danych przekazanych przez podatnika na treść i rozmiar obowiązku podatkowego podkreśla Sąd Najwyższy w poniższym wyroku:

„Odnosząc się do charakteru danych, co do których sprawca podaje nieprawdę lub zataja prawdę, w piśmiennictwie wskazuje się, że chodzi tutaj o takie zdarzenia rzeczywiste, które normy podatkowe uznają za zdarzenia rzutujące na przedmiot lub podstawę opodatkowania, a więc nie wszelkie zdarzenia, które mogą na nie wpływać”.

wyrok SN z 21.03.2019 r., V KK 108/18.

Bez wątpienia podanie nieprawdziwych danych w deklaracji lub oświadczeniu stanowi element przestępstwa oszustwa podatkowego. Jednak może zdarzyć się, że podatnik przedstawił prawdziwe informacje, ale intencjonalnie błędnie zakwalifikował wydarzenia w świetle przepisów podatkowych (np. zawyżył koszty uzyskania przychodu o wydatki niepodlegające odliczeniu). Czy takie zachowanie jest „podaniem nieprawdy” i może rodzić odpowiedzialność za czyn z art. 56 k.k.s.? Do powyższych wątpliwości odniósł się Trybunał Konstytucyjny, który jednoznacznie uznał, że:

„Oba elementy obowiązku ciążącego na podatniku (co do podania faktów i co do poprawności ich kwalifikacji prawnej) składają się na pojęcie prawidłowego (rzetelnego wymiaru podatku)”.

wyrok TK z 12.09.2005 r., SK 13/05.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko TK należy podkreślić, że świadoma błędna kwalifikacja prawna zdarzeń będących podstawą obliczenia obowiązku podatkowego rodzi ryzyko ponoszenia odpowiedzialności karnej z art. 56 k.k.s. Wskazany pogląd Trybunału Konstytucyjnego zyskuje również aprobatę w dorobku sądów powszechnych (zob. wyrok SO w Poznaniu z 26.04.2018 r., IV Ka 324/18).

Czym jest narażenie podatku na uszczuplenie?

Narażeniem podatku na uszczuplenie zgodnie z art. 53 § 28 k.k.s. jest spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia – co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić. W kontekście oszustwa podatkowego z art. 56 k.k.s. oznacza to, że sprawca swoim zachowaniem wprowadza stan zagrożenia dla prawidłowej kwoty podatku należnej fiskusowi. Co istotne, stadium dokonania przestępstwa oszustwa podatkowego następuje już z chwilą zaistnienia stanu narażenia na uszczuplenie należności podatkowej. Nie jest wymagane wystąpienie skutku w postaci rzeczywistego uszczuplenia. Jednak jeśli dojdzie do uszczerbku finansowego Skarbu Państwa w wyniku przestępstwa z art. 56 k.k.s., sprawca również ponosi odpowiedzialność karnoskarbową określoną w powyższym przepisie, co zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym:

„Zawarta w art. 56 § 1 k.k.s. norma sankcjonowana obejmuje swoim zakresem czyny polegające nie tylko na narażeniu na uszczuplenie należności podatkowej, ale również, wnioskując a minori ad maius, na spowodowaniu takiego uszczuplenia”.

Wyrok SA w Łodzi z 12.09.2013 r., II AKa 116/13.

Jaka jest kara za oszustwo podatkowe?

Jak zostało wskazane powyżej, art. 56 k.k.s. rozgranicza odpowiedzialność karnoskarbową za dwa przestępstwa i dwa wykroczenia. Popełnienie przestępstwa oszustwa podatkowego w typie podstawowym (art. 56 § 1 k.k.s.) grozi karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności. Sąd może również sprawcy wymierzyć obie te kary łącznie. Wobec braku ograniczenia w przepisie, na podstawie art. 27 § 1 k.k.s. karę pozbawienia wolności sąd orzeka w wysokości do 5 lat. Warto zauważyć, że ustawodawca ze względu na wysoki stopień społecznej szkodliwości czynów z art. 56 § 1 oraz § 2 k.k.s. posłużył się maksymalną możliwą liczbą stawek dziennych (720) przewidzianą przez Kodeks karny skarbowy. Ostateczna grzywna wymierzona sprawcy stanowi iloczyn liczby stawek i wysokości stawki dziennej. Stawka dzienna w myśl art. 23 § 3 k.k.s. odzwierciedla możliwości majątkowe sprawcy oraz ogół jego sytuacji życiowej. Stawka dzienna jest związana z wysokością minimalnego wynagrodzenia za pracę – według art. 23 § 3 k.k.s. może wynosić od jednej trzydziestej pensji minimalnej aż do jej czterystukrotności. Jednocześnie w przypadku z art. 56 § 2 k.k.s., gdy kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, ustawodawca łagodzi odpowiedzialność sprawcy, który podlega wyłącznie karze grzywny do 720 stawek dziennych.

W razie popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 56 § 3 k.k.s., czyli gdy kwota podatku uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie w warunkach art. 56 § 1 k.k.s. nie przekracza pięciokrotności minimalnego wynagrodzenia, sąd wymierza grzywnę określając ją kwotowo. Grzywna orzekana w konkretnej kwocie, bez stosowania stawek dziennych, mieści się w granicach od jednej dziesiątej do dwudziestokrotności minimalnego wynagrodzenia. Taka sama kara przewidziana jest za czyn niezłożenia w terminie deklaracji lub oświadczenia z art. 56 § 4 k.k.s.

Podstawy prawne

• Ustawa z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 859),
• Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540).

Pomoc prawna adwokata

Ze względu na stopień skomplikowania spraw karnoskarbowych, w których często potrzebne są również umiejętności z prawa podatkowego materialnego oraz prawa administracyjnego, pomoc profesjonalnego pełnomocnika może okazać się niezbędna dla zabezpieczenia interesu podatnika. Pomoc adwokata w przypadku przestępstwa z art. 56 k.k.s. jest rekomendowana zarówno na etapie postępowania przygotowawczego przed organami ścigania, jak i w trakcie procesu sądowego. Adwokat w postępowaniu karnoskarbowym przede wszystkim aktywnie uczestniczy w czynnościach procesowych oraz pomaga przedłożyć w imieniu podatnika wnioski dowodowe nakierowane na zwalczenie stawianych zarzutów. Profesjonalny pełnomocnik stanowi również cenne wsparcie w zakresie zastosowania do podatnika tzw. instytucji czynnego żalu z art. 16 k.k.s., która uchyla karalność niedozwolonego postępowania.

Jeśli potrzebowaliby Państwo pomocy prawnej w tej kategorii spraw, serdecznie zapraszamy do kontaktu telefonicznego bądź e – mailowego.